O CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Uilson
Fernando Zamboni[1]
Resumo:
O presente artigo mostra um pouco sobre o crédito
tributário, desde o fato gerador até o lançamento dos tributos, obrigação esta
oriunda de uma relação estabelecida entre o Poder Público e os cidadãos
residentes dentro do Estado Federativo. Além de como são as formas de efetuar o
lançamento, bem como a legislação, doutrinas e jurisprudências consolidadas que
mostram como se deve proceder para a autuação e lançamento do referido crédito tributário.
Palavras-chave: Crédito. Tributário.
Lançamento. Tributos.
Abstract:
This article shows you a little about the tax credit,
since the taxable event until the release of taxes, an obligation arising from
an established relationship between government and citizens residing within the
federal state. Plus how are the ways to make the launch as well as the laws,
doctrines and consolidated case law showing how to proceed to the assessment
and release of such tax credit.
Keywords: Credit. Tax. Release. Taxes.
1. INTRODUÇÃO
O presente projeto relata um pouco mais sobre a área
tributária, onde a maioria dos cidadãos são leigos no assunto, não entendendo
como o Estado através de seus representantes (no caso em questão mais
especificamente a Receita Federal), efetua a cobrança dos tributos devidos
entre cidadãos Pessoas Físicas para com a União.
Com tal entendimento busca-se adentrar um pouco sobre
como é todo o processo do crédito tributário, desde sua origem, contendo a
explicação sobre o fato gerador, todo o processo administrativo, quais os
órgãos que possuem a competência para tal feito, quais as formas de efetuar a
cobrança dos tributos devidos, além do lançamento final.
No item 2. “Considerações iniciais” é onde podemos
observar uma breve introdução do que é uma obrigação tributária, lançamento e o
que é o crédito tributário.
No item 3. “O crédito
tributário” é onde esmiuçamos mais sobre o Credito tributário.
No item 3.1 “Competência
para lançar” demonstra qual órgão e qual de seus membros pode efetuar o
lançamento.
No item 3.2 “Lançamento
momo atividade vinculada” demonstra mais precisamente que o lançamento está
ligado ao fato gerador.
No item 3.3 “Legislação
material e formal aplicável ao procedimento de lançamento” visa demonstrar qual
legislação é aplicável no caso concreto.
No item 3.4 “Taxa de
câmbio aplicável ao procedimento de lançamento” visa demonstrar qual taxa de
câmbio será aplicável no caso concreto, inclusive em moeda estrangeira.
No item 3.5 “Alteração do
lançamento regularmente notificado” descreve um pouco sobre a possibilidade de
alterar um lançamento onde o sujeito passivo foi regularmente notificado.
No item 3.5.1 “Impugnação pelo sujeito
passivo” demonstra a possiblidade conforme outros ramos do direito de se defender
mediante impugnação.
No item 3.5.2 “Recurso de
ofício ou Recurso voluntário” demonstra a possibilidade das partes ao
contraditório, seja no processo administrativo ou judicial.
No item 3.5.3 “Iniciativa
de ofício da autoridade administrativa” mostra que a autoridade administrativa
deve agir em conformidade com a lei (princípio da legalidade).
No item 3.6 “Erro de
direito e erro de fato – possibilidade de alteração do lançamento” diferencia o
que seria erro de fato do erro de direito.
No item 3.7 “Modalidades
de Lançamento” visam mostrar de modo geral quais são as modalidades de
lançamentos previstos no CNT.
No item 3.7.1 “
Lançamento de ofício ou direto” demonstra a possibilidade de a autoridade
administrativa lançar o crédito tributário de ofício.
No item 3.7.2 “Lançamento
por declaração ou misto” demonstra a possibilidade do próprio sujeito passivo
demonstrar a autoridade competente os fatos que geram o crédito tributário.
No item 3.7.2.1 “Retificação
de declaração” demonstra a possibilidade de o sujeito passivo retificar uma
declaração anteriormente prestada.
No item 3.7.2.2
“Lançamento por arbitramento” demonstra que o mesmo não é outra espécie de
lançamento, mas sim uma forma de lançar o valor do crédito tributário quando
não puder ser expressado.
No item 3.7.3 “Lançamento
por homologação ou auto lançamento” descreve um pouco mais sobre esta
modalidade de lançamento onde possui contribuição do sujeito passivo.
No item 3.8 “Autonomia na
modalidade de lançamento” demonstra que na prática o Poder Público possui
autonomia para lançar o crédito tributário de várias modalidades de lançamento.
No item 4 “Conclusão”
demonstra uma conclusão final dos assuntos aqui narrados.
2. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
O crédito tributário nada
mais é do que o momento da exigibilidade da relação jurídico tributária entre o
cidadão que ocasionou alguma condição geradora de um tributo para com o Estado
e que desta forma o Poder Público deve utilizar dos mecanismos legais, através
da Receita Federal para efetuar a cobrança da obrigação gerada.
O nascimento desta
obrigação se dá com o lançamento tributário, que seria a criação da obrigação
dentro dos meios legais, ou seja, o lançamento de um tributo para poder ser
efetuado a cobrança pelos meios elencados no CTN (Código Tributário Nacional),
porém tal ato ocorre somente depois de devidamente verificado o “fato gerador”.
Fato que deu origem a obrigação.
Assim, o lançamento
tributário é a forma pela qual torna a obrigação liquida e exigível, ou seja, é
quantificado o valor devido e qualificado de acordo com sua espécie. Isto
feito, não há mais de se falar em “obrigação tributária”, mas sim, em crédito
tributário.
Deste modo, o crédito
tributário nada mais é do que uma obrigação tornada liquida e certa através do
lançamento. Lançamento este que só pode ser formalizado após a demonstração do
fato gerador.
Com base no já dito e no
entendimento do STJ o crédito tributário não nasce com o fato gerador, mas sim
com o lançamento. Vez em que naquele surge apenas a obrigação tributária, já
neste, é efetuado a formalização e, por conseguinte surge o crédito tributário.
Por fim, o lançamento que
gera o crédito tributário, já líquido e certo, possibilita o sujeito ativo da
relação (FISCO) a efetuar a cobrança da “obrigação”, seja por meio
administrativo num primeiro momento, seja por meio judicial se não obtiver
êxito no primeiro.
3. O CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Segundo o que dispõe no
Código Tributário Nacional quando a lei verifica determinados fatos como
geradores de tributos, nasce a obrigação tributária. Tal obrigação é
estabelecida entre o credor e o devedor e o objetivo é a arrecadação de valor
em espécie (dinheiro). Para muitos doutrinadores, se há credor e devedor,
consequentemente há uma obrigação entre ambos e havendo uma obrigação
consequentemente há o surgimento do crédito tributário, pois nasce uma
obrigação tributária.
Ocorrido a obrigação
(fato que gerou o crédito tributário) é necessário definir o montante do
tributo, o devedor, as formas de pagamento, a certeza e a liquidez da
obrigação. Assim, após a ocorrência do fato, é necessário um meio oficial para
declarar formalmente a ocorrência do crédito tributário, efetuar o cálculo do
montante devido, identificar o devedor e possibilitar que contra este possa ser
efetuado a cobrança do tributo. Ainda, segundo o artigo 142 do CTN este
procedimento mencionado acima é denominado de lançamento.
Para haver o lançamento é
necessário que tenha uma obrigação principal de onde o crédito tributário deriva,
sendo que quando não há uma obrigação principal o crédito tributário é ilegal,
sendo uma mera existência formal que deverá por meio administrativo ou judicial
ser extinta.
Em relação ao lançamento
a doutrina tem dois entendimentos, um deles, denominado declaratória, ministra
que o surgimento do crédito ocorre no mesmo momento do fato gerador, ou seja, o
lançamento apenas tornaria líquido e certo um direito já existente. Já outra
parte da doutrina, que denomina como constitutiva, entende que não há crédito
sem antes haver o lançamento. Não obstante a primeira corrente (declaratória),
o CTN em seu artigo 142 adotou como sendo a mais correta a segunda corrente
(constitutiva) onde quem deve constituir o crédito tributário é a autoridade
administrativa, ou seja, com o devido lançamento.
Tal entendimento também é
mantido pelo STJ, porém, importante salientar que o CTN trata da corrente
constitutiva em relação a constituição do crédito tributário apenas, sendo que
a obrigação é regida pela corrente declaratória, ou seja, ao verificar que o
fato gerador ocorreu a autoridade fiscal declara sua existência, porém, não constitui
crédito tributário algum.
Assim. Podemos concluir
que no Brasil adotar-se-á uma corrente mista, sendo constitutivo na mensuração
do crédito tributário e declaratório na existência da obrigação. Ou seja, a
autoridade fiscal faz uma autuação em uma determinada data e declara de modo
formal o que ocorreu, posteriormente a autoridade administrativa ou judicial
com base nessas informações ira constituir o crédito tributário.
Uma discussão que também
é debatida pela doutrina é sobre o lançamento se este é um ato ou um
procedimento administrativo. Procedimento é um conjunto de atos
sistematicamente organizado para a produção de um resultado final. A maioria da
doutrina entende que o lançamento é um ato administrativo apesar de ser
resultante de um procedimento, ou seja, desde o início até o ato final a
autoridade administrativa pratica uma série de atos, atos este já vistos
anteriormente. Porém nenhum destes atos devem ser vistos como integrantes de um
procedimento, mas sim, uma série de providências necessárias para a realização
de um único ato (lançamento). Assim, podemos perceber que é utilizado toda a
teoria de atos administrativos, porém, a lei (CTN) diz que são procedimentos
administrativos.
3.1.
COMPETÊNCIA
PARA LANÇAR
O CTN conta em seu artigo
142 que a competência para lançar o crédito tributário incube a autoridade
administrativa, porém, não especifica qual autoridade seria, deixando assim,
poder para cada ente político decidir qual autoridade desempenhará este papel.
Um exemplo a título federal de autoridade responsável para lançar o crédito
tributário seria o auditor fiscal da Receita Federal.
Com base nisso, os
Analistas Tributário da Receita Federal do Brasil apesar de poderem efetuar
fiscalizações junto a uma Delegacia da Receita Federal onde estão subordinados
Auditores Fiscais da Receita Federal não podem efetuar o lançamento dos
créditos tributários, pois a competência é exclusiva do Auditores.
Inclusive o magistrado,
está impedido de efetuar o lançamento e de até mesmo corrigi-lo, vez em que ele
não é competente para tal feito. O que o magistrado pode fazer, se verificar
algum vício, é se manifestar quanto a nulidade, cabendo a autoridade administrativa
constitui-lo novamente.
Neste sentido, o STF
determinou que não deve ser instaurado uma ação penal de sonegação fiscal antes
do término do processo administrativo de lançamento do crédito tributário,
sendo tal entendimento fundamentado na questão de o juiz não ter autonomia de
decidir se existe ou não o crédito tributário alegado.
No nosso ordenamento
jurídico está previsto a possibilidade de lançamento do crédito tributário
através da justiça do trabalho e do próprio INSS o qual deve ser homologado por
autoridade judiciária. Isso ocorre em razão da lei que concede a competência
privativa para o Auditor da Receita Federal foi criada posterior a lei que
concedeu tal poder de lançamento ao INSS e a justiça do trabalho.
Diante deste
entendimento, chegamos a conclusão de que há uma possibilidade de lançamento
por homologação que deve obrigatoriamente contar com a participação do poder
judiciário, o que prejudica no julgamento da ação, pois, fere o princípio da
imparcialidade do juiz.
O STJ ainda, em suas
decisões tem considerado válidas as questões onde o sujeito passivo informa o
débito e não o paga, gerando por si só, o crédito tributário, independente do
lançamento realizado por Auditor da Receita Federal.
Podemos perceber que o
STJ deixa de lado algumas normas que possuem caráter complementar previstas no
CTN e aplica uma decisão um pouco controvérsia, mais especificamente no quesito
que considera somente o Auditor da Receita Federal competente para lançar o
crédito.
3.2.
LANÇAMENTO
COMO ATIVIDADE VINCULADA
Como já visto
anteriormente o lançamento de crédito tributário é obrigatório e está vinculado
a uma obrigação, o que pode ser facilmente observado no artigo 142 do CTN.
Assim o tributo é cobrado
através de uma atividade administrativa vinculada e o seu lançamento é o ato
que formaliza sua existência, dando-lhe a certeza, liquidez e exigibilidade,
podendo assim chegarmos a uma conclusão mais precisa de que a atividade de
verificar o fato gerador e o lançamento do crédito estão vinculadas, pois a
autoridade competente (Auditor da Receita Federal) tem o poder e mesmo o dever
de lançar o referido crédito tributário, não deixando facultado a eles analisar
a conduta e verificar se devem ou não lançar.
3.3.
LEGISLAÇÃO
MATERIAL E FORMAL APLICÁVEL AO PROCEDIMENTO DE LANÇAMENTO
O lançamento é realizado
em um determinado tempo após a verificação do fato gerador, fato esse que está
mais direcionado ao passado. Tal ato possui efeito ex tunc, ou seja, sempre
vai ser retroativo e constituir o crédito em decorrência de um acontecimento do
passado.
Assim, se a penalidade
pecuniária de aplicação do crédito tributário for multa, aplica-se a legislação
mais benéfica ao infrator, legislação está desde o momento da ocorrência do
fato gerador até o momento de lançamento, garantindo ainda ao infrator, se
beneficiar de uma lei posterior ao lançamento desde que não ocorra coisa
julgada ou a respectiva extinção do crédito.
Porém quando se tratar de
lançamento de tributo, conforme prescreve o artigo 144 do CTN, a lei a ser
aplicada quando do julgamento é a lei do momento da ocorrência do fato gerador,
mesmo que tal legislação já tenha sido modificada ou ainda revogada.
Devemos fazer um
parêntese aqui no que se refere a aplicação da legislação para o lançamento, na
qual deve observar as regras materiais quanto ao tributo existente, ou seja,
alíquotas, base de cálculos, etc. Entretanto no que se refere aos procedimentos
e todo o trâmite legal a autoridade judiciária deve observar as regras formais,
regras estas que irão estar vinculadas a documentação, os poderes que as
autoridades possuem e inclusive os prazos a serem observados.
Assim, podemos entender
que as aplicações de normas formais não interferem em nada na aplicação do
tributo, o que nos leva ao entendimento de que a lei a ser aplicada será a do
momento do julgamento do caso concreto, pois somente ali é que pode ser
observada o procedimento formal a ser aplicado.
Um exemplo bem claro
disso foi a lei complementar 105/2001 que permitiu autoridades fiscais a
efetuarem a quebra do sigilo bancário para fins fiscais, mesmo sem autorização
judicial, a qual em alguns casos foi usada de modo retroativo e considerada
legal.
Neste sentido, se uma
pessoa receber um montante em espécie e não declarar tal recebimento, a
autoridade fiscal poderá utilizar a quebra do sigilo bancário para efetuar o
lançamento. Vejamos, no caso ocorreu um fato gerador o qual dá a autoridade
fiscal o dever de efetuar a cobrança do referido tributo e a quebra do sigilo
bancário serve apenas como forma de identificar tal ocorrência, pois tal alto
de maneira alguma infere-se as características materiais dos tributos.
Entretanto a referida lei
complementar veda a utilização da quebra do sigilo bancário que venha a
atribuir responsabilidades a terceiros, ou seja, de tal poder disponibilizado
as autoridades fiscais não está o de atribuir responsabilidades a pessoas que
não aquelas investigadas.
Isso posto, podemos
concluir que a lei complementar em questão pode retroagir no tempo por prazo
indeterminado, porém, desde que não utilizada para prejudicar terceiros ou
desde que tal lei especifique o marco inicial de um fato gerador que se
prorroga no tempo. Ex: Eventual discussão sobre o período de tempo o qual
deverá ser aplicado os tributos relativos ao IPTU.
3.4.
TAXA
DE CÂMBIO APLICÁVEL AO PROCEDIMENTO DE LANÇAMENTO
Existem alguns casos em
que o valor base para lançamento de um referido tributo é expresso através de
uma moeda estrangeira, a qual deverá ser convertida em moeda nacional. Havendo
muitas vezes discussões quanto a aplicação da moeda estrangeira da data de
ocorrência do fato gerador ou da data de lançamento do credito tributário.
Tais discussões podem ser
sanadas com os mesmos pretéritos de aplicação das normas quanto a legislação,
devendo ser considerada a data do momento do fato gerador para o lançamento do
crédito tributário. O qual pode ser expressamente demonstrado pelo artigo 143
do CTN.
Cumpre destacar que a
data base para fixação dos tributos é a da ocorrência do fato gerador e não da
celebração do contrato ou mesmo do pagamento realizado entre as partes.
Assim, a taxa de câmbio
aplicável é a da tata de ocorrência do fato gerador, podendo ser inclusive em
moeda estrangeira, ou seja, para saber a liquidez do lançamento deve-se
observar a taxa da moeda no dia que ocorreu o fato gerador.
3.5.
ALTERAÇÃO
DO LANÇAMENTO REGULARMENTE NOTIFICADO
Após o lançamento do
crédito tributário, a autoridade competente deverá comunicar o sujeito passivo
para que pague o referido crédito ou ofereça a impugnação se for o caso. Sendo
que, após a notificação ao polo passivo, começará a contar o prazo para a
impugnação.
Via de regra, após a
notificação do lançamento, o mesmo passa a ser definitivo, ou seja, não será
mais alterado, porém o artigo 145 do CTN traz algumas exceções, quais sejam a
impugnação, o recurso de ofício ou ainda por iniciativa de ofício da autoridade
administrativa, podendo então alterar o lançamento já notificado.
Assim, podemos entender
que o lançamento definitivo não é absoluto, vez em que pode ser alterado pelas
exceções anteriormente mencionadas, mesmo após a notificação.
3.5.1.
IMPUGNAÇÃO PELO SUJEITO PASSIVO
Conforme a artigo 5, LV da CF a todos, é
assegurado o direito ao contraditório, seja ele no processo judicial ou
administrativo, assim, se o sujeito passivo não concordar com o lançamento
deverá contraditar, utilizando para tal meio a impugnação.
A impugnação é um
instrumento constitucional que pode ser utilizado pelo sujeito passivo para se
insurgir perante o fisco em um lançamento que considera equivocado. Inclusive
conforme o entendimento do STJ os lançamentos que não concederem prazo para o
oferecimento da impugnação são considerados nulos desde sua origem.
Conforme o transcrito,
podemos observar que o lançamento possui duas fazes, a primeira é a oficiosa
que se encerra com a notificação, já a segunda é a contenciosa que pode ser
instaurada mediante impugnação. Fase está que podemos observar o direito ao
contraditório e inclusive o marco para começar a correr os prazos de prescrição
e decadência.
O objetivo da impugnação
é a alteração ou mesmo a anulação do lançamento, sendo ela encaminhada a
autoridade administrativa competente para tal feito. Contudo, se a autoridade
administrativa através de perícia verificar que o lançamento foi menor do que
deveria ser feito, será realizado um lançamento suplementar com a diferença e a
parte passiva terá que pagar os dois lançamentos (o lançamento normal e o
suplementar). No processo administrativo não há ilegalidade alguma em razão do
recurso utilizado prejudicar a parte passiva.
3.5.2.
RECURSO
DE OFÍCIO OU RECURSO VOLUNTÁRIO
Nada mais é do que a
garantia do duplo grau de jurisdição, ou seja, as partes não obtêm êxito na
decisão pela autoridade julgadora e recorrem a autoridade superior a está (no
processo judicial seriam as instâncias superiores).
Em se tratando de
processo administrativo fiscal se a autoridade que julgar o recurso e desconstituir
total ou parcial o lançamento, deverá obrigatoriamente remeter o recurso a
autoridade superior, entendendo-se com isso um recurso da autoridade que
efetuou o lançamento.
O órgão julgador em
“segunda instância” pode ao analisar o recurso efetuar uma nova alteração,
alterando novamente um lançamento previamente notificado.
3.5.3.
INICIATIVA
DE OFÍCIO DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA
Nesta hipótese deve ser
observado o princípio da autotutela e consequentemente do princípio da
legalidade, na qual a autoridade administrativa não pode realizar nenhum ato
que não seja em conformidade com a lei e consequentemente, se verificar que
ocorreu tal equívoco poderá tomar os procedimentos necessários para corrigir
tais inobservâncias.
Assim, em observância
desses princípios, a autoridade administrativa tem o poder-dever de regularizar
algum ato que fora cometido em desconformidade com a lei, independente de
provocação de um particular, ou seja, deve agir de ofício.
Esses princípios podem
ser utilizados pela autoridade em momentos que o sujeito passivo ingressa com
uma impugnação intempestiva, onde em tese o sujeito não tem direito algum,
porém, ao perceber que o sujeito tem razão a autoridade administrativa efetua a
referida alteração ou anulação do lançamento (de ofício, não se dá em razão da
impugnação, vez em que a mesma é intempestiva).
3.6.
ERRO
DE DIREITO E ERRO DE FATO – POSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO
São várias as
interpretações do artigo 146 do CTN, porém o entendimento do STJ é de que o legislador
quis com tal artigo impedir revisões de lançamentos já realizados, denominando
tais interpretações do artigo de erro de direito.
Tal nomenclatura “erro de
direito” não é adequada para o caso em questão, pois não é necessariamente um
erro. O que temos aqui é uma norma que possibilita vários entendimentos quanto
ao assunto, entendimentos estes que após adotado pelo fisco torna-se imutável.
No entanto nenhum artigo
da revisão de ofício do lançamento estabelecida pelo CTN enquadra no conceito
“erro de direito”. Isso se dá em razão da proteção ao princípio da segurança
jurídica, de modo que as alterações feitas pela autoridade administrativa não
possam retroagir no tempo, ou seja, somente possuem efeito “ex nunc” (aplicáveis somente em casos futuros).
Assim, o “erro de
direito” não pode ser impetrado para trazer prejuízo ao sujeito passivo, o qual
pode utilizar dos meios legais para se defender de um lançamento equivocado e
tê-lo reduzido ou extinto conforme o caso concreto.
Entretanto o “erro de
fato” pode e deve ser utilizado para a revisão de um lançamento já realizado.
O “erro de fato” não está
ligado a interpretação de normas e sim de critérios materiais e objetivos que
alteram o valor do lançamento, sendo que se ocorrer deve ser alterado conforme a
veracidade dos fatos. Um exemplo claro disso seria no caso de ser efetuado a
importação de dez mil máquinas agrícolas e o tributo fora cobrado de apenas
oito mil máquinas, neste caso, deve alterar os tributos para serem cobrados o
que fora deixado de fora do lançamento.
3.7.
MODALIDADE
DE LANÇAMENTO
O lançamento é um
procedimento privativo da autoridade administrativa que lhe é conferida por lei
tal competência. Porém, o CTN possibilita a participação do sujeito passivo
para efetuar o lançamento.
São três as
possibilidades de lançamento, sendo elas a de ofício ou direto, por declaração
ou misto e por homologação ou auto lançamento, possibilidades estas que serão
analisadas individualmente a seguir.
3.7.1.
LANÇAMENTO
DE OFÍCIO OU DIRETO
Nesta modalidade de lançamento
o sujeito passivo não participa de modo algum no lançamento de seu crédito
tributário. Nesta modalidade é que está o entendimento doutrinário e legal,
onde compete privativamente a autoridade administrativa efetuar o lançamento
não contando com a participação do devedor.
No referido lançamento de
ofício a autoridade administrativa identifica o sujeito passivo, declara a
ocorrência do fato gerador, determina a matéria tributável, calcula o tributo
devido e sendo o caso aplica as penalidades cabíveis, ou seja, a autoridade faz
todos os procedimentos estabelecidos pelo CTN como procedimentos de lançamento.
Assim, de acordo com o
inciso I do artigo 149, alguns dos tributos que podem ser lançados de ofício
são, os lançamentos do IPTU, IPVA, contribuição de iluminação pública e da
maioria das taxas, utilizado para tanto dos dados que a administração
tributária possui.
Porém, se analisarmos
mais detalhadamente o artigo 140 do CTN podemos concluir que praticamente todos
os tributos podem ser lançados de ofício, seja eles porque a lei permite, seja
por omissão ou ainda, por correção de algum vício de um lançamento anterior.
3.7.2.
LANÇAMENTO
POR DECLARAÇÃO OU MISTO
Nesta modalidade o
lançamento é efetuado através de uma declaração pela parte passiva ou por um
terceiro, quando estes prestam a autoridade administrativa informações
indispensáveis sobre um fato gerador de tributo.
No lançamento misto há
uma enorme participação do sujeito passivo ou de um terceiro mediante
declaração, juntamente com a autoridade administrativa para o lançamento do
crédito tributário. Importante se faz observar que tal declaração entregue a
autoridade administrativa fornece apenas matéria de fato.
Uma famosa declaração
tributária é a declaração de imposto de renda das pessoas físicas, na qual o
contribuinte é obrigado a prestar informações de seus rendimentos e suas fontes
pagadoras (matéria de fato), porém na mesma declaração o contribuinte também é
obrigado a enquadrar tais verbas como isentas, tributáveis ou tributação
exclusiva (matéria de direito). Diante disso podemos observar que o sujeito
passivo não só declara que possui tais rendas que devem ser tributadas como
também deve separá-las dizendo quais devem e quais não devem incidir tributos.
Porém no caso descrito
acima, podemos observar que não estamos falando de uma hipótese de lançamento
por declaração ou misto, vez em que o sujeito passivo deve informar matéria de
fato e matéria de direito na qual a autoridade administrativa se restringe apenas
a homologar ou não as informações prestadas pelo contribuinte, ou seja, estamos
falando de uma hipótese de lançamento por homologação.
Muitos imaginam que o
IRPF é lançado mediante declaração, porém se assim fosse, o contribuinte apenas
forneceria informações de fato e o fisco é que deveria associar o fato as
normas legais e posteriormente efetuar o lançamento.
Hodiernamente o
lançamento por declaração ou misto caiu em desuso, justamente porque se fosse
utilizado causaria inúmero trabalho a autoridade administrativa vez em que
teria que associar os fatos de cada IRPF com as normas legais, o que seria
absolutamente inviável pois muitos créditos não seriam lançados em decorrência
da decadência.
Com o procedimento
adotado fica muito mais cômodo obrigar o próprio contribuinte a aplicar o
direito ao fato, antecipar o pagamento e prestar a declaração, ficando a
autoridade condicionada apenas a conferência dos dados, sendo que tudo é feito
por meio eletrônico (maior confiabilidade na conferência), utilizado da forma
humana apenas em algumas declarações que realmente necessitam. Deste modo o
contribuinte antecipa o crédito aos cofres públicos, o que é ótimo para a
União.
Assim, em razão das
inúmeras desvantagens o lançamento por declaração é raramente utilizado, porém
ainda existem alguns casos que são feitos por esse procedimento, que seria o
caso da cobrança do ITBI pelo Município, com base em informações declaradas
pelo contribuinte.
Outro exemplo, já no
Âmbito Federal é o imposto sobre bagagem extra, qual é lançado através de uma
declaração prestada pelo sujeito passivo “declaração de bagagem acompanhada”.
3.7.2.1.
RETIFICAÇÃO
DE DECLARAÇÃO
Após o fornecimento da
declaração pelo sujeito passivo, o fisco deverá analisar a mesma e tomar as
providências necessárias quanto a constituição do crédito tributário e
notificação do sujeito passivo. Até a final conclusão destas etapas o crédito
tributário não estará concluído e, por conseguinte o CTN possibilita ao sujeito
passivo efetuar a retificação da declaração anteriormente prestada, objetivando
reduzir ou extinguir o tributo, devendo para tanto apresentar e comprovar o
erro e efetuar tal retificação antes de ser notificado quanto ao lançamento.
Exemplo em que fosse
possível fazer uma retificação seria no caso do IRPF ter sido escolhido a opção
“formulário completo” ou “formulário simplificado” que ao final das contas em
razão da opção escolhida o tributo venha se mostrar mais oneroso. Neste
sentido, mesmo tais exemplos se tratarem de outra espécie de lançamento,
“lançamento por homologação” pode ser utilizado por analogia, salvo algumas
peculiaridades.
A autoridade administrativa ao verificar algum
erro de praxe, pode de ofício retificar a declaração e dar continuidade aos
procedimentos para o lançamento, independente de manifestação do sujeito
passivo.
Entretanto em ambos os
casos, seja na retificação pelo sujeito passivo ou pela autoridade
administrativa deve ser observado a notificação, sendo que após esta ter
ocorrido não é mais cabível a retificação, mas sim uma impugnação.
3.7.2.2.
LANÇAMENTO
POR ARBITRAMENTO
O lançamento por
arbitramento ocorrerá nos casos em que a autoridade administrativa efetuará o
cálculo para base de constituição do crédito tributário através de sua
suposição.
Se trata de um valor
arbitrado pela autoridade administrativa através de sua experiência e do bom
senso, utilizado para tanto, casos que possuem uma semelhança. Isso ocorre
quando o contribuinte omite informações ou mesmo quando informa valores que são
absolutamente fora da realidade, o que impossibilitam sua aceitação.
Com base no artigo 148 do
CTN esta forma de lançamento não configura uma quarta modalidade, vez em que
apenas é utilizada para definir a base de cálculos para a geração do crédito
tributário.
Por fim, nesta hipótese
de lançamento deve ser observado algumas peculiaridades, não podendo a
autoridade administrativa fixar um valor base em casos que faltou alguma
informação e que pode ser obtido o valor exato para a constituição do crédito
tributário.
3.7.3.
LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO OU “AUTO LANÇAMENTO”
A expressão “auto
lançamento” é um pouco equivocada, vez em que dá a impressão de que o próprio
sujeito passivo está lançando o crédito tributário contra si mesmo, o que fica
incontroverso com a definição legal de que o lançamento é privativo da
autoridade administrativa. Porém a expressão não deve ser utilizada em seu
sentido literal.
Inclusive a expressão
“lançamento por homologação” também deve ser interpretada com cuidado, pois,
pode causar o mesmo entendimento que o “auto lançamento”. Não se pode entender
que o sujeito passivo lança o tributo e a autoridade apenas homologa.
Por este motivo é que o
STJ não utiliza muito esta expressão em seus acórdãos, preferindo usar
expressões como “homologação do pagamento” ou “homologação da atividade do
sujeito passivo”, considerando-as mais adequadas para a modalidade de
lançamento.
O lançamento é
considerado completo quando a autoridade administrativa homologa a atividade do
sujeito passivo. Homologação esta onde a autoridade administrativa manifesta
sua concordância com a atividade do sujeito passivo.
Após a homologação o
crédito torna-se “definitivo”, porém, se a autoridade administrativa verificar
que o lançamento for menor do que entende ser correto, ela pode, de ofício,
efetuar um novo lançamento com a diferença.
A homologação pode ser
expressa ou tácita. Sendo tácita quando a autoridade administrativa de modo
formal homologa o lançamento. Já a tácita ocorre quando a autoridade
administrativa perder o prazo para efetuar a homologação, assim ela se torna
tácita de acordo com o § 4 do artigo 150 do CTN.
Nos casos de dolo, fraude
ou simulação o CTN não tratou quanto a solução a ser dada, o único entendimento
que se tem é de que não pode ser aplicado a regra de lançamento por
homologação.
Por fim, segundo
entendimento do STJ, se não houver antecipação de pagamento não poderá haver o
lançamento por homologação e sim por ofício.
3.8. AUTONOMIA NA
MODALIDADE DE LANÇAMENTO
Com relação ao lançamento
de tributos, conforme já mencionado anteriormente, alguns exemplos práticos que
nos deparamos diariamente de lançamento de ofício é o lançamento de IPVA e
IPTU, contribuição de iluminação pública e quase todas as taxas, onde os
Estados e Municípios viabilizam o lançamento utilizando desta modalidade de
lançamento, porém, a legislação nada fala que tais tributos devem
obrigatoriamente serem lançados por esta modalidade, ou seja, se os Estados e
Municípios entenderem viável outro modo de lançamento para tais tributos
podendo utiliza-lo.
Entretanto o entendimento
que se tem sido aplicável na prática, inclusive em concursos públicos, são as
modalidades de lançamentos conforme demonstrado por doutrinadores que possuem
seu entendimento consolidado perante a coletividade, assim podemos entender que
outras modalidades de tributos, além das citadas acima, tais como o ITCD que é
lançado por declaração e o ISS que é lançado por homologação, são lançados
conforme o entendimento doutrinário, vez em que a lei não determina que deve
obrigatoriamente ser utilizado um determinado tipo específico de lançamento
para tais tributos.
4.
CONCLUSÃO
Diante dos assuntos aqui
debatidos podemos obter um maior entendimento quanto ao lançamento do crédito
tributário, mostrando basicamente todos os procedimentos tomados pela
autoridade administrativa para poder de forma legal efetuar a cobrança do
tributo.
No desmembrar dos títulos
e subtítulos é possível compreender como o poder público efetua a cobrança do
crédito tributário. Essa compreensão pode ir desde o fato gerador que gerou a
obrigação tributária até o lançamento que constitui o crédito tributário,
tornando-o líquido e certo, sendo possível assim sua cobrança por meio
administrativo ou judicial.
O presente artigo também
visa demonstrar quais as modalidades de formas de lançamento do crédito
tributário, inclusive formas que possam ser utilizadas para se defender ou
apenas efetuar uma retificação.
Hodiernamente o crédito
tributário está mais e mais presente no dia a dia dos cidadãos brasileiros, até
porque com o senário atual não há outra forma de estabilizar um país senão com
a cobrança mais intensa de tributos. Assim, nada melhor para a administração
Pública do que efetuar o lançamento e a cobrança do crédito tributário pelas
mais variadas formas e ferramentas que dispõem, demonstradas inclusive neste
artigo.
Nada mais correto, pois
se os indivíduos conviventes na sociedade ocasionam um fato gerador de
tributos, devem efetuar o pagamento do mesmo e para isso o Estado deve utilizar
dos meios mais rápidos e eficazes que dispuser.
5.
REFERÊNCIAS
SABAGG, EDUARDO, Manual de Direito Tributário. 6ª
Edição. São Paulo: Editora Saraiva, 2014.
ALEXANDRE, RICARDO, Direito Tributário Esquematizado. 7ª
Edição. São Paulo: Editora Método, 2013.
CARVALHO, PAULO DE BARROS,
Curso de Direito Tributário. 21ª Edição. São Paulo: Editora Saraiva, 2009.
